Прежде, чем обещать премии работникам, научитесь их учитывать

С.В. Чаннова,
аудитор ООО "Маэл-аудит",
Консалтинговая группа "Эксперт"

Опубликовано в номере: Кадры предприятия №11 / 2003

Статья 144 (часть первая) Трудового кодекса РФ закрепляет за работодателем право устанавливать различные системы премирования , стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа. Решить эти вопросы работодатель может как в локальных нормативных актах, так и в коллективном договоре. Однако при этом он обязан руководствоваться правилом, изложенным в части второй названной статьи, согласно которому порядок и условия применения стимулирующих и компенсационных выплат ( доплат , надбавок , премий и других) в организациях, финансируемых:

• из федерального бюджета, устанавливаются Правительством РФ;
• из бюджета субъекта Российской Федерации - органами государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации;
• из местного бюджета - органами местного самоуправления.

Коммерческие организации в этом отношении более свободны, но прежде, чем ввести ту или иную систему премирования , стимулирующих доплат или надбавок , они должны подумать о налогах, которые им придется уплатить.

Налог на прибыль

Согласно части второй статьи 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда в числе прочего включаются начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Сюда же относятся такие выплаты, как единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации и другие виды расходов, произведенных в пользу работника и предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, регламентированные соответственно пунктами 10 и 25 той же статьи 255 Налогового кодекса РФ.

Расходами в соответствии с частью второй пункта 1 статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (работодателем).

Однако статьей 255 Налогового кодекса РФ вопрос регулирования налогообложения премий, доплат и надбавок не исчерпывается. Работодателям следует иметь ввиду еще и статью 270 Кодекса, согласно пункту 21 которой при определении налоговой базы по налогу на прибыль в числе ряда расходов, произведенных налогоплательщиком, не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров . То же можно сказать и о пунктах 22-29 статьи 270 НК РФ: они существенно сужают группу расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Так, не учитываются расходы:

• в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
• в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);
• на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
• в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами и (или) коллективными договорами);
• на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами и (или) коллективными договорами;
• на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;
• на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;
• на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Исходя из вышеизложенного в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные трудовыми договорами и (или) коллективными договорами с учетом исключений, предусмотренных положениями статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что премиальная система оплаты труда предполагает выплату премии определенному кругу лиц на основании заранее установленных конкретных показателей и условий премирования, обусловленных положениями или иными локальными актами о премировании. На основании этих актов у работника при выполнении им показателей и условий премирования возникает право требовать выплату премии, а у работодателя - обязанность выплатить эту премию.

Для обоснованного включения премиальных выплат в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль необходимо выполнение ряда требований, прежде всего:

1) премия должна выплачиваться в соответствии с принятой в организации системой премирования, зафиксированной в локальном нормативном акте или коллективном договоре, при этом, по нашему мнению, порядок, сумма и условия выплаты премии должны быть четко прописаны заранее;

2) премия должна быть связана с производственной деятельностью организации (премия за выполнение (перевыполнение) определенных показателей и т.п.);

3) право работников на получение премии должно быть прописано в трудовом договоре.

При этом необходимо обратить внимание еще на один вид премий - премий, представляющих собой поощрение за труд и предусмотренных статьей 191 Трудового кодекса РФ. Эти премии выплачиваются вне системы оплаты труда, и не могут быть включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. То же следует сказать и в отношении премий, которые не носят стимулирующего характера и не связаны с результатами производственной деятельности ни самого работника, ни организации в целом, например, премии к юбилейным, праздничным и профессиональным датам и т.п.

Единый социальный налог

Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (предметом которых является выполнение работ, оказание услуг) не признаются объектом налогообложения по налогу на единый социальный налог, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, премии, выплаченные за счет собственных средств организации не являются объектом налогообложения по единому социальному налогу.

Особое внимание при расчете налогов следует обратить на пункт 4.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 № БГ-3-05/344 (с изм. на 26.05.2003). Из него следует, что на выплаты, начисляемые организациями за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, начисление налога в текущем году не производится только при условии, что такие выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть к расходам, поименованным в статье 270 Налогового кодекса РФ. Следовательно, если за счет нераспределенной прибыли прошлых лет производится выплата премий, предусмотренных коллективным договором и трудовыми договорами, на суммы указанных выплат единый социальный налог должен начисляться в общеустановленном порядке, несмотря на то что эти выплаты не могут (не должны) быть отнесены на расходы в целях налогообложения прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Расчет средней заработной платы

Необходимо отметить и такой важный для каждого работодателя вопрос, как включение премиальных выплат в расчет средней заработной платы. Согласно части второй статьи 139 Трудового кодекса РФ для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат.

Порядок включения премиальных выплат в расчет среднего заработка регламентирован Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 № 213. Согласно подпункту "м" пункта 2 Положения, помимо прочего, для расчета среднего заработка учитываются все премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет. Пункт 14 этого же нормативного правового акта разъясняет, в каком порядке при определении среднего заработка следует учитывать премии и вознаграждения, фактически начисленные за расчетный период:

1) ежемесячные премии и вознаграждения учитываются не более 1 выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода;

2) премии и вознаграждения за период работы, превышающий 1 месяц, учитываются не более 1 выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода;

3) вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, учитываются в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения.

При этом, в случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось определенное время, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц). Напомним, что в соответствии с пунктом 4 Положения при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если:

а) за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством;

б) работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

в) работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

г) работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

д) работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

е) работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации;

ж) работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если работник проработал в организации неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм в вышеуказанном порядке.

Рассмотрим вышесказанное на условном примере.

Пример

Работнику предоставлен очередной отпуск в июле 2003 года.

По итогам 2002 года работнику выплачена годовая премия в размере 24000 руб. При этом, согласно условиям коллективного договора и трудового договора работнику выплачивалась ежемесячная премия за перевыполнение плана, а именно:

- апрель 2003 года (22 рабочих дня) - 3000 руб.;

- май 2003 года (19 рабочих дней) - 1500 руб.;

- июнь 2003 года (20 рабочих дней) - 2000 руб.

Апрель и июнь отработаны полностью. В мае работник находился на больничном, поэтому отработал только 15 рабочих дней.

Включение в расчет среднедневного заработка для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска премиальных выплат будет следующим:

Отсюда получаем средний дневной заработок:

Обращаем внимание бухгалтерий, что согласно пункту 9 Положения средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 3 и на среднемесячное число календарных дней (29,6). При этом, количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4.